Rättspraxis visar att allt från produktionsanläggningar till enklare verktyg bedömts som inventarier – det gäller bl.a. följande fall: maskinutrustning som ingick i en produktionsanläggning (RÅ 1978 Aa 149), egenproducerad film (RÅ 19801:51), maskiner som skulle användas vid serieproduktion (RÅ 1994 ref. 78), egentillverkade produktverktyg – bl.a. klippverktyg, bockverktyg och mallar för borrning och märkning(RÅ 1994 not. 132), datorer med tillhörande datorutrustning (RÅ 1995 ref. 96), andelar i skepp (RÅ 1999 ref. 19) och lastpallar som ingick i en för flera företag gemensam pool (RÅ 2003 ref. 70).

I rättsfallet RÅ 2003 ref. 70 var frågan om lastpallar som ett företag använde i sin verksamhet – och vilka dessutom ingick i en för flera företag gemensam pool – utgjorde lagertillgångar eller inventarier. I sitt yttrande till RR drog BFN slutsatsen att lastpallarna skulle redovisas som materiella anläggningstillgångar. RR konstaterade att lastpallarna skattemässigt skulle behandlas som inventarier, eftersom avsikten var att pallarna skulle komma till stadigvarande användning i poolen, och att företaget i sin tur stadigvarande använde pallarna i poolen i sin verksamhet. Inventarierna ansågs i detta fall utgöra s.k. treårsinventarier, varför anskaffningsutgifterna fick dras av omedelbart.

Ibland kan frågan uppkomma om en tillgång utgör ett inventarium eller en immateriell rättighet. Skatteverket har i skrivelsen 2004-09-14, dnr 130 550297-04/113, Utgift för datorprogram i lagersystem, funnit att ett datorprogram som ingår som en del av ett helautomatiskt lagersystem får anses utgöra en del av en investering som är avsedd för en långsiktig användning i näringsverksamheten. Eftersom programmet är en del av lagersystemet, och då anläggningen i systemet får anses utgöra ett inventarium, bör även datorprogrammet betraktas som ett inventarium.

En fråga som diskuterats i olika sammanhang är hur värdeminskningsavdrag ska beräknas när ett företag har olika tillgångstyper, t.ex. maskiner och immateriella rättigheter. Som nämnts ovan beräknas avdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning. Skatteverket har i skrivelsen 2004-10-15, dnr 130 584347-04/111, Frågan om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning får användas samtidigt, gjort bedömningen att endast en av metoderna ska användas för samtliga inventarier i verksamheten. Det går således inte att använda båda metoderna samtidigt – t.ex. räkenskapsenlig avskrivning för maskiner och restvärdesavskrivning för immateriella rättigheter.

Om den skattskyldige kan visa att inventariernas verkliga värde är lägre än det skattemässiga värdet får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden (18 kap. 18 § IL). Skatteverket har i skrivelsen 2004-11-08, dnr 130 586061-04/111, Verkligt värde på inventarier och rätten till räkenskapsenlig avskrivning, uttalat att bedömningen av om det verkliga värdet på inventarierna understiger det skattemässiga värdet ska göras för samtliga inventarier och inte bara för en grupp av inventarier, t.ex. immateriella rättigheter. Det innebär att även om det varit en värdenedgång på t.ex. goodwill, kan samtidigt det verkliga värdet på maskiner vara så högt, att det verkliga värdet för hela gruppen inventarier inte är lägre än det skattemässiga värdet.

Enligt redovisningsnormerna ska avskrivning ske fr.o.m. den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk, dvs. normalt när den är helt färdigställd och kan tas i anspråk för avsett ändamål.

Vid beskattningen gäller ett delvis annat synsätt. Enligt rättspraxis kan värdeminskningsavdrag medges även innan förslitning inträtt. I rättsfallet RÅ 1978 Aa 149 medgavs avdrag när leverans skett före årsskiftet, trots att inte all inmonteringhade skett. RR har i ett senare rättsfall, RÅ 1994 ref. 78 (som gällde avdragsrätten för korttidsinventarier), hänvisat till 1978 års rättsfall och uttalat att praxis antyder att avskrivning kan ske även för tid då inventariet befunnit sig i näringsidkarens ägo utan att vara i bruk på något närmare angivet sätt.

För egentillverkade inventarier kan inte samma leveransbegrepp tillämpas eftersom dessa ofta består av en blandning av eget arbete, komponenter från varulager och inköpta komponenter. För ett egentillverkat inventarium bör krävas att det är färdigställt så att det kan tas i bruk innan värdeminskningsavdrag medges. Däremot torde inte kunna krävas att inventariet även tagits i bruk för avsett ändamål.

Värdeminskningsavdrag beräknas utifrån anskaffningsvärdet på inventariet. Bestämmandet av anskaffningsvärdet är en skattereglerad fråga. Det utesluter dock inte att redovisningsnormerna kan utgöra viss vägledning vid den beräkningen. Allmänt kan sägas att i anskaffningsvärdet räknas, förutom utgifter för själva inventariet, samtliga utgifter i samband med förvärvet såsom tull, frakt, provisioner m.m.

I de fall ett företag i räkenskaperna frivilligt inkluderar viss utgift i det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet får företaget anses vara bundet av det även vid beskattningen, under förutsättning att utgiften överhuvudtaget kan utgöra en del av ett skattemässigt anskaffningsvärde. Exempelvis får enligt redovisningsreglerna ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkning av en tillgång räknas in i anskaffningsvärdet. Om så har skett gäller att avdrag för räntedelen inte kan ske omedelbart utan – som en del av det totala anskaffningsvärdet – genom värdeminskningsavdrag. I det sammanhangetkan en jämförelse göras med rättsfallet RÅ 2000 ref. 18, i vilket en aktivering av utgifter i räkenskaperna innebar att utgifterna inte fick dras av omedelbart. Rättsfallet gällde visserligen det utvidgade reparationsbegreppet avseende byggnader, där bestämmelserna numera ändrats, men synsättet torde vara tillämpligt även på utgifter som frivilligt aktiverats i anskaffningsvärdet för inventarier.

Som framgår av redovisningsnormerna kan i vissa fall förväntade framtida kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av ursprunglig plats eller område inkluderas i anskaffningsvärdet. Enligt Skatteverkets mening saknas det rätt till avdrag för sådana beräknade kostnader. Skatteverket anser därför att om ett företag i överensstämmelse med god redovisningssed inkluderar sådana beräknade kostnader i anskaffningsvärdet uppkommer en sådan skillnad mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet att företaget kan förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Enligt redovisningsnormerna ska tillgångens anskaffningsvärde reduceras med beräknat restvärde för att få fram det avskrivningsbara beloppet. Vid beskattningen ska dock inte något restvärde beaktas.

Ibland kan det redovisade anskaffningsvärdet ha blivit för högt genom att tillgångar felaktigt har behandlats som inventarier, t.ex. tillgångar som inte berättigar till värdeminskningsavdrag eller tillgångar som ska ses som byggnader eller markanläggningar. Anskaffningsvärdet kan även ha blivit för högt genom att försäkringsersättning eller näringsbidrag felaktigt inte har minskat värdet.

Frågan uppkommer med vilket belopp resultatet ska ökas. Ska det ökas med den felaktiga postens bruttobelopp, dvs. med dess påverkan på anskaffningsvärdet? Eller ska resultatet ökas endast med ett belopp som motsvarar felaktighetens inverkan på värdeminskningsavdraget? Frågan har besvarats i följande rättsfall.

I RÅ 1962 Fi 1066 hade ett bolag som inventarier bokfört utgifter som borde ha hänförts till byggnad. Bolaget hade inte utnyttjat sina möjligheter till värdeminskningsavdrag fullt ut. Det rättade värdeminskningsavdraget rymdes inom högsta tillåtna avdrag. Bolaget hade vidare rättat felet i det följande bokslutet genom överföring av beloppet från inventariers konto till byggnaders konto. RR avstod från att höja bolagets resultat I RÅ 1971 Fi 1859 tillämpades räkenskapsenlig avskrivning. Avdrag gjordes för inventarier som ännu inte hade levererats. RR ansåg att till beskattning skulle återföras endast det belopp, med vilket maskinerna obehörigen avskrivits.

RR tillämpade ett liknande synsätt i RR 1977 1:70. Vissa tillgångar hade felaktigt hänförts till inventarier i stället för till byggnad. RR ändrade inte KR:s dom, vilket innebar att endast så stort belopp skulle återföras till beskattning som felaktigheten hade påverkat resultatet.

Det förhållandet att avskrivningen i räkenskaperna överstiger avdraget, dvs. det som brukar kallas för skattemässig över avskrivning, är ett problem endast vid räkenskapsenlig avskrivning, inte vid restvärdesavskrivning. Skattemässig överavskrivning kan uppkomma på olika sätt, t.ex. genom felräkning eller genom att inventarier felaktigt har behandlats som korttidsinventarier. Om sådana felaktigheter upptäcks måste man först kontrollera om en skattemässig överavskrivning verkligen har ägt rum. Om det felaktiga avdraget ryms inom avdragsutrymmet enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln ska någon justering av avdraget integöras (jfr bl.a. RÅ 1962 Fi 1066). Om det felaktiga avdraget inte ryms i avdragsutrymmet görs justering endast med det belopp som felaktigt påverkat resultatet. Beloppet dras sedan av under fem år räknat från och med beskattningsåret efter det då överavskrivningen gjordes (18 kap. 19 § IL).

Skatteverket har i skrivelsen 2004-11-08, dnr 130 58606104/111, Verkligt värde på inventarier och rätten till räkenskapsenlig avskrivning, behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning när en skattemässig överavskrivning föreligger enligt 18 kap. 19 § IL. I en sådan situation saknas en av förutsättningarna för rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning, dvs. att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Enligt skrivelsen innebär dock inte oavsiktliga fel vid enstaka år att rätten förloras. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan dock inte anses finnas kvar när ett företag systematiskt gör avskrivningar med högre belopp än som kan godtas vid beskattningen.

Enligt 4 kap. 6 § ÅRL och redovisningsnormgivningen kan under vissa förutsättningar uppskrivning ske av anläggningstillgångar. Reglerna har bl.a. den innebörden att avskrivning ska beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Om värdet på tillgången förändras, dvs. det uppskrivna högre värdet på tillgången inte längre gäller, ska en nedskrivning ske i räkenskaperna.

I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. RR gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenligavskrivning.

RR har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i rättsfallet RÅ 2004 ref. 136. I det målet hade ett företag förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Frågorna i målet gällde om företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning och hur värdeminskningsavdraget i så fall skulle beräknas. RR konstaterade att företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 § IL, dock tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen i bokföringen sker. När det gällde frågan hur värdeminskningsavdrag skulle beräknas uttalade domstolen att som avskrivningsunderlag enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning får räknas värdet enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det beskattningsår då övergången till räkenskapsenlig avskrivning sker. Beträffande kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § uttalade RR att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag och att en uppskrivning i bokföringen inte påverkar anskaffningsvärdet enligt 18 kap. 7 §.

Skatteverket har behandlat frågor kring uppskrivning i skrivelsen 2005-03-21, dnr 130 133558-05/111, Värdeminskningsavdrag efter uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning. Sammanfattningsvis konstateras följande i skrivelsen. Om värdet på inventarier enligt balansräkningen – efter uppskrivningen – inte är högre än anskaffningsvärdet för inventarierna kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Om värdet enligt balansräkningen  – efter uppskrivningen – är högre än anskaffningsvärdet kan avdrag endast medges enligt huvudregeln. För det fall företaget använder kompletteringsregeln uppkommer en sådan skillnad mellan värdet på inventarierna enligt balansräkningen och deras skattemässiga värde att företaget återigen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Först när värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till högst anskaffningsvärdet kan kompletteringsregeln användas (ett liknande synsätt redovisas i skrivelsen 2005-03-21, dnr 130 13356205/111, Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion).

SRN har i två förhandsbesked 2005-09-27 inte ansett att det förelegat en sådan begränsning i möjligheten att använda kompletteringsregeln som Skatteverket beskriver i skrivelsen 2005-03-21. Eftersom förhandsbeskeden inte stämmer överens med vad som uttalas i skrivelsen har Skatteverket överklagat förhandsbeskeden.

För skattefri utdelning i utländsk valuta som ett moderföretag erhåller från ett dotterbolag är problemet att bestämma till vilken kurs omräkning ska ske när det icke skattepliktiga beloppet ska redovisas som en avgående post i deklarationen. Denna fråga har inte prövats av RR. Enligt Skatteverkets uppfattning ska den skattefria utdelningen beräknas efter den valutakurs som gäller vid tidpunkten för när en civilrättslig fordran på utdelning uppkom. Detta är normalt dagen för när dotterbolaget på bolagsstämma tar beslut om utdelning. Om utdelningen inte utbetalas den dagen är senare inträffad kursändring antingen skattepliktig eller avdragsgill. I ett rättsfall, RÅ 1991 ref. 106, har kursvinst i samband med nyemission inte beskattats. Ett aktiebolag hade genomfört en nyemission av aktier i USA. Bolaget hade före hemtagningen av likviden sålt nyemissionsvalutan på termin till en högre genomsnittskurs än kursen den dag då likviden togs hem. Hela det hemtagna beloppet, vilket ökat bolagets egna kapital, ansåg vara av skattefri natur. Skatteverket anser att om fordran på utdelning i utländsk valuta har säkrats avseende valutakursen och redovisats till den säkrade kursen ska det redovisade beloppet anses utgöra den skattefria utdelningen.

Ett specialfall är omräkning av anteciperad utdelning i utländsk valuta. Av RÅ 2000 ref. 64 framgår att anteciperad utdelning kan beskattas under anteciperingsåret om den är av skattepliktig karaktär. I rättsfallet var det frågan om utdelning från ett svenskt dotterbolag. För det fall den anteciperade utdelningen är i utländsk valuta ska moderbolagets fordran på utdelningen tas upp till kursen vid beskattningsårets utgång enligt värderingsregeln i 14 kap. 8 § IL. Detta belopp utgör skattefri inkomst om utdelningen är skattefri. Senare kursändring är skattepliktig respektive ej avdragsgill.

Efter anskaffningstidpunkten ska en tillgång redovisas till anskaffningsvärdet med avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuell nedskrivning samt med tillägg för eventuell uppskrivning, dvs. till bokfört värde. Det avskrivningsbara beloppet för en tillgång ska periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. Den avskrivningsmetod som använts ska återspegla hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas. Periodens avskrivningar redovisas som en kostnad. Avskrivning ska ske fr.o.m. den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk. Avskrivning ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Inträffad värdestegring utgör inte grund för att underlåta avskrivning.

Nyttjandeperiod och därmed avskrivningsplan fastställs som regel under antagandet att avskrivningsobjektet ska återanskaffas, dvs. ersättas av en ny och modern enhet, när detta bedöms mer ekonomiskt än andra handlingsalternativ.

Nyttjandeperioden för en tillgång definieras som den tid under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål i företaget. I ett företags policy kan ingå att vissa tillgångar ska avyttras eller utrangeras efter en viss bestämd tid eller efter ett visst utnyttjande. Nyttjandeperioden kan därför vara kortare än den totala livslängden för tillgången i fråga.

En tillgångs avskrivningsbara belopp definieras som anskaffningsvärdet med avdrag för det beräknade restvärdet. Restvärdet är dock ofta försumbart och behöver inte beaktas då det avskrivningsbara beloppet fastställs. Om det är sannolikt att restvärdet uppgår till betydande belopp ska det uppskattas vid anskaffningstillfället i då rådande prisnivå.

Enligt ÅRL:s uppställningsform för balansräkningen ska materiella anläggningstillgångar redovisas under följande rubriker och i följande ordning:

-

byggnader och mark

-

maskiner och andra tekniska anläggningar

-

inventarier, verktyg och installationer

-

pågående nyanläggningar och förskott.

En ytterligare uppdelning utöver den som lagen anger kan i vissa fall vara motiverad.

Tillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln. ÅRL tillåter uppskrivning under vissa förutsättningar, vilka närmare anges i 4 kap. 6 §.

Rekommendationen ställer omfattande krav på upplysningar, bl.a. ska beloppsuppgifter lämnas för det aktuella året och för jämförelseåret avseende:

anskaffningsvärde

-

ackumulerade av- och nedskrivningar

-

oavskrivet belopp av uppskrivningar

-

ackumulerade avskrivningar utöver plan

-

taxeringsvärden.

URA 31 anger hur större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningskostnader ska behandlas. Det framgår bl.a. att kostnader för större återkommande besiktning eller översyn av materiell anläggningstillgång under dess nyttjandeperiod i syfte att möjliggöra ett fortsatt nyttjande av tillgången ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen utom i de fall när

• företaget, i enlighet med punkt 24 i RR 12, Materiella anläggningstillgångar, konstaterat att det i anskaffningsvärdet för tillgången ingår en väsentlig komponent som utgörs av utgiften för större besiktning eller översyn och där denna komponent skrivits av för att återspegla att den ekonomiska nyttan förbrukats, men där värdet återställs genom den kommande besiktningen eller översynen (oberoende av om tillgången värderas till anskaffningsvärde eller om värdet har skrivits upp), b. det är sannolikt att tillgången kommer att ge upphov till ekonomiska fördelar för företaget samt

• utgiften för besiktningen eller översynen kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Om samtliga förutsättningar enligt a)–c) är uppfyllda utgör utgiften en tillgång och ska redovisas som en egen komponent.

BFN har i sina allmänna råd angett hur Redovisningsrådets rekommendation Materiella anläggningstillgångar (RR 12) ska tillämpas i näringsdrivande icke-noterade företag som inte valt att tillämpa RR 12. BFNAR 2001:3 motsvarar RR 12 med de undantag som uttryckligen anges. Någon skillnad i sak utöver detta är inte avsedd. De allmänna råden ska tillämpas på bokslut som upprättas för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2002 eller senare.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet behöver inte, till skillnad från RR 12, beräknade utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgångar och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd medräknas. Dessa ska enligt RR 12 i regel ingå i anskaffningsvärdet till den del sådana beräknade kostnader uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen enligt RR 16 (se ovan under beskrivningen av RR 2, kantrubrik Värderingsfrågor i samband med anskaffningen). Uppskrivningar behöver inte begränsas till de undantagsfall då uppskrivning av en viss kategori tillgångar kan ske enligt en systematisk metod. Enstaka väl motiverade uppskrivningar är förenliga med ÅRL.

Tilläggsupplysningar kan lämnas i mindre omfattning än vad som krävs enligt RR 12. BFNAR 2001:3 kräver endast upplysningar i enlighet med ÅRL (5 kap. 3–4 §§) och BFL (6 kap. 7 §). Slutligen har BFN i vägledningen närmare utvecklat sin syn på redovisning av korttidsinventarier och inventarier av mindre värde. När det inte rör sig om väsentliga belopp kan anskaffningsutgiften under vissa förutsättningar kostnadsföras direkt.

Det allmänna rådet ska tillämpas av de företag som enligt 1 kap. 2 § första stycket BFL utgör bokslutsföretag.

Ett bokslutsföretag ska förteckna eller på annat sätt samla uppgifter om sina materiella anläggningstillgångar (upprätta anläggningsregister). Ett sådant anläggningsregister behöver inte föras i de fall företaget endast har ett fåtal anläggningstillgångar och den löpande bokföringen är organiserad så att man redan av den kan få en tillfredsställande kontroll och överblick över dessa anläggningstillgångar. Av uttalandet framgår vad ett anläggningsregister ska innehålla, vem som är skyldig att föra ett anläggningsregister, när registret ska uppdateras och vilka uppgifter som ska finnas i anläggningsregistret.

Regler om avdrag för värdeminskning av materiella anläggningstillgångar finns i 18 kap. IL (inventarier), 19 kap. (byggnader) och 20 kap. (markanläggningar).

Bestämmelserna om inventarier avser maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk (18 kap. 1 § IL). Begreppet byggnad är inte definierat i 19 kap. men torde normalt sammanfalla med vad som gäller vid fastighetstaxeringen. Med markanläggningar avses anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet (20 kap. 2 §).

De tillgångar som avses i 18–20 kap. IL är enligt 4 kap. 1 §ÅRL att betrakta som anläggningstillgångar. Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i näringsverksamheten. Andra tillgångar är enligt4 kap. 1 § ÅRL att se som omsättningstillgångar. Det är

således avsikten med innehavet av tillgången som är avgörande för om den ska anses utgöra en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång i redovisningssammanhang. I IL används inte uttrycken ”anläggningstillgång” och ”omsättningstillgång” utan skattemässiga begrepp som ”inventarier” och ”lagertillgång”. En lagertillgång definieras i 17 kap. 3 § som en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.

Allmänt gäller enligt 18–20 kap. IL att anskaffningsvärdet utgörs av utgiften för att anskaffa, tillverka eller uppföra tillgången. En liknande allmän regel finns i 4 kap. 3 § ÅRL. Dessutom finns skatteregler för beräkning av anskaffningsvärdet efter karaktärsbyte i 18 kap. 10 § (inventarier), samt i olika fall såsom beskattningsinträde, uttagsbeskattning, underprisöverlåtelser, näringsbidrag m.m., se 18 kap. 12 § (inventarier), 19 kap. 15 § (byggnader) samt 20 kap. 13 § (markanläggningar).

När det gäller frågan om beräkningen av avdrag för utgifter för materiella anläggningstillgångar finns det ett samband mellan redovisning och beskattning när det gäller vissa delar av avdraget för inventarier, framför allt vid räkenskapsenlig avskrivning. I övrigt när det gäller inventarier, liksom för byggnader och markanläggningar, är beskattningen frikopplad från redovisningen. Avdragsreglerna för byggnader och markanläggningar behandlas därför inte i detta avsnitt. Det finns dock anledning att nämna att genom ändringar i 19 kap. 2 § IL och 20 kap. 3 § får numera utgifter för reparation och underhåll av byggnad och markanläggning dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning.

Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 18 kap. 13–22 §§ IL om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Vid räkenskapsenlig avskrivning medges värdeminskningsavdrag enligt huvudregeln (18 kap. 13 § IL) eller enligt kompletteringsregeln (18 kap. 17 §). Huvudregeln och kompletteringsregeln får inte användas på samma gång för samma kategori av tillgångar. Enligt 18 kap. 17 § får dock de olika reglerna användas för tillgångar av olika slag, nämligen inventarier (18 kap. 1 § 1 st.), immateriella rättigheter (2 st. 1 p.) och anslutningsavgifter och anläggningsbidrag (2 st. 2 p.). Valmöjligheten kommenteras av regeringen i prop.

1999/2000:2 del 2 s. 241. Användningen av räkenskapsenlig avskrivning förutsätter enligt 18 kap. 14 § IL att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Detta villkor anses uppfyllt även när den planmässiga avskrivningen i räkenskaperna är lägre än värdeminskningsavdraget men skillnaden redovisats i resultaträkningen som en bokslutsdisposition och i balansräkningen som en obeskattad reserv.

För inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (korttidsinventarier) får hela utgiften dras av omedelbart (18 kap. 4 § IL). Varken begreppet mindre värde eller begreppet treårsinventarier finns i redovisningslagstiftningen.

I RR 15 behandlas bytesfall där någon vinst inte behöver redovisas eftersom någon vinst inte anses ha tjänats in. Det synsättet gäller dock inte vid beskattningen – enligt 15 kap. 1 § IL ska bl.a. ersättningar för inventarier tas upp som intäkt. Vid ett byte anses den tillbytta egendomen ha förvärvats mot ersättning i form av värdet på den bortbytta egendomen. En sådan ersättning – dvs. värdet på den bortbytta egendomen – utgör enligt 18 kap. 7 § utgiften för förvärv av inventarier när förvärvet sker genom byte (jfr RÅ 2001 not. 146 angående byte av lageraktier).

I 16 kap. 9 § 1 st. IL anges att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. I 2 st. konstateras att bestämmelserna i IL om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag tillämpas också på utgifter för forskning och utveckling.

En mindre frekvent fråga är till vilken kurs en skattefri ackordsvinst i utländsk valuta ska bokföras. Frågan har behandlats i redovisningsfråga 1999:4. Av svaret framgår att omräkning ska ske till gällande valutakurs dagen för ackordsuppgörelsen. Den på detta sätt beräknade ackordsvinsten utgör det skattefria belopp som ska redovisas som avgående post i deklarationen. Därefter inträffade kursdifferens är antingen skattepliktig eller avdragsgill.

En felförräntad fordran/skuld ska redovisas hos säljaren och köparen på ett analogt sätt. Den dolda räntan beräknas approximativt motsvara skillnaden mellan kreditpris och kontantpris i en tänkt situation, där köparen erbjuds frihet att välja mellan kontantinköp och kreditinköp. Hos säljaren kan kreditpriset beräknas antingen med ledning av den räntesats till vilken han kan öka sin egen upplåning eller med ledning av den räntesats som han använder i sin produktkalkylering. Vid redovisningen hos köparen kan dennes marginella upplåningsränta tjäna som utgångspunkt för bestämmande av den dolda räntan. Detta innebär att säljare och köpare enligt rekommendationen inte nödvändigtvis måste beräkna räntan på identiskt samma sätt.

Ovanstående innebär att säljare och köpare kan göra olika nuvärdesberäkningar av t.ex. försäljningsvärdet respektive anskaffningsvärdet av en maskin som sålts mot betalning av en räntelös fordran som löper på fem år. Om olika räntesatser används vid nuvärdesberäkningen leder detta till att säljaren bokförda försäljningspris inte överensstämmer med det bokförda anskaffningsvärdet hos köparen.

Vid beskattningen gäller att det verkliga försäljningsvärdet och det verkliga anskaffningsvärdet ska läggas till grund för inkomstberäkningen. Den bristande reciprociteten mellan försäljningspris och anskaffningsvärde som kan uppkomma kan därför även godtas vid beskattningen.

Om ränta ej debiteras på lån mellan koncernbolag är detta att anse som ett bidrag från långivaren till låntagaren. Detta bidrag kan motsvaras hos mottagaren av en tänkt tillgångspost, förutbetalda koncernbidrag eller liknande, varför det normalt saknas anledning att göra någon korrigering.

För det fall det föreligger koncernbidragsrätt mellan koncernbolagen behöver någon korrigering inte ske vid beskattningen. Om koncernbidragsrätt saknas blir det däremot annorlunda. Då kan en beskattning av den ej debiterade räntan aktualiseras. Om mottagaren av ränteförmånen är ett svenskt skattesubjekt kan beskattning av givaren ske enligt bestämmelserna omuttagsbeskattning i 22 kap. IL. Är det däremot fråga om en utländsk mottagare uppkommer frågan om en korrigering i stället ska ske med stöd av bestämmelserna i 14 kap. 19 § IL, dvs. korrigeringsregeln.

I momsskattehänseende är merparten av de transaktioner som behandlas i RR 11 och BFNAR 2003:3 skattepliktiga. Några kan dock vara undantagna från skatteplikt eller helt falla utanför momsens tillämpningsområde vilket exempelvis utdelning på aktier gör. Någon moms ska inte tas ut på sådana transaktioner, varför en intäkt inte alltid behöver medföra att moms ska redovisas.

Reglerna för beräkning av beskattningsunderlaget finns i 7 kap. ML. Beskattningsunderlaget för moms beräknas utifrån ersättningen. I ersättningen ingår allt det som säljaren harerhållit eller ska erhålla från köparen eller en tredje part. Även bidrag som kan anses direkt kopplade till priset anses utgöra en del av ersättningen. I beskattningsunderlaget ingår även skatter och avgifter som tillkommer förutom moms. Även bikostnader som provisions-, emballage-, försäkrings- och transportkostnader ingår i beskattningsunderlaget. Olika rabatter som säljaren lämnar till köparen ska normalt inte ingå i beskattningsunderlaget. Prisnedsättningar som lämnas i efterhand ska inte ingå i beskattningsunderlaget om inte säljaren och köparen avtalat om att prisnedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget.

Kassarabatter samt rabatter som lämnas vid tidpunkten för tillhandahållandet ska inte heller ingå i beskattningsunderlaget Vid nedsättningar av beskattningsunderlaget som görs i efterhand ska säljaren utfärda en kreditnota enligt 11 kap. 10 § ML utom vid sådana prisnedsättningar där säljaren och köparen avtalat om att nedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget. I vissa fall behöver någon separat kreditnota inte heller ställas ut vid kassarabatter (Skatteverkets skrivelse 2004-07-08, dnr 130 40767304/1152).

I vissa fall kan de särskilda reglerna för vinstmarginalbeskattning användas för att beräkna beskattningsunderlaget. Detta gäller för resebyråtjänster i 9 b kap. ML samt för begagnade varor, samlarföremål och antikviteter i 9 a kap. ML. Beskattningsunderlaget beräknas då inte med utgångspunkt i försäljningsbeloppet utan med utgångspunkt i säljarens marginal.

Av 7 kap. 6 § tredje stycket ML framgår att beskattningsunderlaget får minskas om en kundförlust uppkommer. Avdrag för kundförlust vid inkomstbeskattningen innebär som regel att även avdrag få ske med belopp som motsvarar momsen på förlusten. Avdraget görs genom att den utgående momsen minskas för den period under vilken förlusten konstaterats. Vad gäller generell nedskrivning av fordringsbeståndet föreligger däremot en skillnad i avdragsrätten mellan inkomstbeskattningen och momsen. Momsmässigt medges inte avdrag i samband med generell nedskrivning i motsats till inkomstbeskattningen där avdrag under vissa förutsättningar kan medges. Till skillnad mot vad som gäller andra nedsättningar av beskattningsunderlaget som görs i efterhand behöver säljaren inte utfärda någon kreditnota vid en konstaterad kundförlust. Andra nedsättningar ska grundas på kreditnota för att kunna säkerställa att den redovisade momsen hos säljare och köpare är lika. Eftersom detta krav frångås vid kundförluster är det viktigt att avgöra att nedsättningen beror på köparens oförmåga att betala och inte på andra omständigheter som t.ex. tvist om köpeskillingens storlek eller fel i varan. I annat fall än kundförlust ska säljaren utfärda kreditnota och köparen ska återföra avdragen ingående skatt.

Vid byte av vara eller tjänst mot annan vara eller tjänst anses i momssammanhang inbytet som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Beror bytet eller återlämnandet på gällande garantivillkor anses dock den ursprungliga försäljningen ha återgått. Vid beräkningen av ersättningens storlek enligt 7 kap.

3 a § ML ska värdet av bytesvara eller bytestjänst ingå i beskattningsunderlaget. EG-domstolen har också i flera avgöranden uttalat att vederlaget för leverans av en vara kan utgöras av tillhandahållande av en tjänst och utgöra beskattningsunderlag (C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-33/93 Empire Stores samt C-380/99 Bertelsmann). Enligt RR 11 och BFNAR 2003:3 ska ett byte mot en vara eller tjänst som är av liknande slag inte ses som en intäktsskapande transaktioneftersom något resultat inte kan anses ha intjänats. Även ett sådant byte ska dock ses som en avyttring och ett förvärv vid momsredovisningen. Utgående moms ska enligt 7 kap. 3 a § ML redovisas på summan av den inbytta varans värde och eventuell kontant likvid. Vid inbyte från någon som är skattskyldig föreligger avdragsrätt för ingående moms på inbytet om förutsättningarna i 8 kap. ML i övrigt är uppfyllda, såsom att avdragsrätten ska kunna styrkas med faktura. Vid inbyte av någon som inte är skattskyldig finns inte någon avdragsrätt för ingående moms. I stället kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning bli aktuella i enlighet med 9 a kap. ML.